一、中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见 　　《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见(征求意见稿)》主要是对现行《中国注册会计师审计准则第1111号——审计业务约定书》按照新体例进行改写，并未作出实质性修订。 　　征求意见稿与现行准则相比，在具体规定方面有以下三个方面的变化： 　　(一)现行准则规范的重点是审计业务约定书的内容，征求意见稿则重点规范注册会计师应就审计业务约定条款与被审计单位达成一致意见，以及确定审计的前提条件是否存在; 　　(二)征求意见稿增加了“审计的前提条件”的定义，即“管理层在编制财务报表时对适用的会计准则和相关会计制度的采用，以及管理层对执行审计工作的前提的认同”。由此，将“审计的前提条件”与《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和按照审计准则执行审计工作的要求(征求意见稿)》中的“执行审计工作的前提”建立了有机联系。 　　(三)征求意见稿对特殊情形下，比如法律法规规定的会计准 　　1 　　则和相关会计制度不适用，其他法律法规对审计报告的结构和措辞作出了与审计准则明显不一致的规定等，承接业务的处理作出了规定。 　　二、中国注册会计师审计准则第1153号——向治理层和管理层通报内部控制缺陷 　　《中国注册会计师审计准则第1153号——向治理层和管理层通报内部控制缺陷(征求意见稿)》是在借鉴《国际审计准则第265号——沟通内部控制缺陷》的基础上新制定的准则。 　　征求意见稿把原来散见于其他审计准则中的有关沟通内部控制缺陷的规定集中到一个准则中，并大大拓展了相关内容。征求意见稿主要规范注册会计师如何向被审计单位治理层和管理层恰当通报在财务报表审计中识别出的内部控制缺陷。核心内容包括： 　　(一)在审计准则体系中不再使用“内部控制重大缺陷”的提法，而是引入“内部控制缺陷”和“内部控制重要缺陷”的定义。其中，“内部控制重要缺陷”与现行审计准则体系中的“内部控制重大缺陷”的重要程度相同，因此作出修改后并不会增加注册会计师在现行审计准则体系下对沟通内部控制重大缺陷的工作量。 　　(二)对于内部控制缺陷，征求意见稿要求注册会计师在执行审计工作的基础上，确定是否识别出一个或多个内部控制缺陷，以及该缺陷单独或连同其他缺陷是否构成重要缺陷。 　　(三)对于内部控制重要缺陷，征求意见稿要求注册会计师以书面形式及时向治理层和管理层通报，并对书面沟通文件的内容和特别说明事项作出了规定。 　　2 　　三、中国注册会计师审计准则第1311号——对存货等特定项目获取审计证据的具体考虑 　　《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货等特定项目获取审计证据的具体考虑(征求意见稿)》主要是对现行《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》按照新体例进行改写，并未作出实质性修订。 　　征求意见稿与现行准则相比，在具体规定方面有以下两个方面的变化： 　　(一)征求意见稿除了规定注册会计师在财务报表审计中对存货项目获取充分、适当的审计证据的具体考虑外，还增加了对诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取充分、适当的审计证据时的考虑。 　　(二)征求意见稿对现行准则作了大量简化，没有明确提及存货监盘计划，存货监盘程序部分也叙述得较为简略。 　　四、中国注册会计师审计准则第1331号——首次审计业务涉及的期初余额 　　《中国注册会计师审计准则第1331号——首次审计业务涉及的期初余额(征求意见稿)》主要是对现行的《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》按照新体例进行改写，并未作出实质性修订。 　　征求意见稿与现行准则相比，在具体规定方面有以下五个方面的变化： 　　(一)征求意见稿扩大了期初余额的范围，明确“除了包括财务报表金额，还包括期初已经存在的需要披露的事项，如或有事项 　　3 　　和承诺事项。”而现行准则未明确指出需要披露的事项也属于期初余额。 　　(二)征求意见稿增加了“前任注册会计师”的定义。 　　(三)将现行准则的第二章和第三章整合为征求意见稿的第四章“要求”，具体仍分为“审计程序”、“审计结论和审计报告”两节。征求意见稿分别从期初余额、会计政策的一贯性和上期审计报告中的相关信息等三个方面，进行了规范。 　　(四)征求意见稿明确提出了注册会计师首先应当阅读最近期间的财务报表和审计报告(如有)，获取相关信息。 　　(五)征求意见稿增加了必要时与适当级别的管理层和治理层沟通的规定。 　　五、中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明 　　《中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明(征求意见稿)》在对现行《中国注册会计师审计准则第1341号——管理层声明》按照新体例进行改写的基础上，作出了实质性修订。 　　征求意见稿与现行准则相比，在具体规定方面有以下六个方面的重大变化： 　　(一)征求意见稿强调，注册会计师不能过分依赖书面声明。尽管书面声明也是审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据。 　　(二)根据现行准则的规定，注册会计师应当获取管理层声明，以确定管理层认可其按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表的责任，并且已批准财务报表。如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据，注册会计师也应当就对财务报表具 　　4 　　有重大影响的事项向管理层获取书面声明。而根据征求意见稿，注册会计师应当要求管理层就下列事项提供书面声明：一是管理层已按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表。二是管理层已按照审计业务约定条款，向注册会计师提供了所有相关信息。三是所有交易均已记录并反映在财务报表中。 　　(三)现行准则规定，管理层声明书的日期通常与审计报告日一致。在某些情况下，注册会计师也可能在审计过程中或审计报告日后就某些交易或事项获取单独的声明书。而征求意见稿规定，书面声明的日期应尽量接近审计报告日，但不允许在审计报告日之后。另外，在管理层声明的格式与内容上，现行准则与征求意见稿也有很大不同。 　　(四)现行准则规定，书面声明可采取下列形式：(1)管理层声明书;(2)注册会计师提供的列示其对管理层声明的理解并经管理层确认的函;(3)董事会及类似机构的相关会议纪要，或已签署的财务报表副本。而征求意见稿规定，书面声明应当以声明书的形式提供给注册会计师。 　　(五)征求意见稿中的书面声明不包括财务报表及其认定，或者相关的账簿和记录。 　　(六)征求意见稿增加了“对书面声明可靠性的疑虑”和“其他书面声明”等内容。 　　六、中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告 　　《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告(征求意见稿)》主要是对现行《中国注册会 　　5 　　计师审计准则第1501号——审计报告》按照新体例进行改写，并未作出实质性修订。 　　征求意见稿与现行准则相比，在具体规定方面有以下四个方面的变化： 　　(一)征求意见稿增加了“通用目的财务报表”、“通用目的框架”和“无保留意见”的定义。 　　(二)关于对财务报表形成审计意见，征求意见稿规定了注册会计师在评价是否已获取合理保证时应当考虑的因素;关于审计意见的形式，征求意见稿规定了发表非无保留意见的情形，以及对财务报表具有误导性的情况的处理，增强了对注册会计师形成审计意见时的指导。 　　(三)征求意见稿修改了审计报告的标题和部分措辞。 　　(四)征求意见稿增加了注册会计师对特殊情况的处理，这些特殊情况包括，一是与财务报表一同披露补充信息;二是在审计意见中提及的会计准则是国际财务报告准则、其他国家或地区的会计准则。 　　七、中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见 　　本次修订中，现行《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》拆分为两个准则，即《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见(征求意见稿)》和《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段(征求意见稿)》。其中，《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见(征求意见 　　6 　　稿)》对应现行准则第三章“非无保留意见的审计报告”，《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段(征求意见稿)》对应现行准则第二章“审计报告的强调事项段”。 　　《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见(征求意见稿)》在按照新体例进行改写的基础上作出了实质性修订。征求意见稿与现行《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》第三章“非无保留意见的审计报告”相比，在具体规定方面有以下七个方面的重大变化： 　　(一)征求意见稿明确了非无保留意见的三种类型，即保留意见、否定意见和无法表示意见，并要求从导致非无保留意见的事项的性质以及该事项对财务报表所产生影响的广泛性两方面，对非无保留意见类型的恰当性作出决策。 　　(二)征求意见稿界定了“广泛性”的含义，并规定了对财务报表具有广泛性影响的三种情形。 　　(三)征求意见稿修改了发表非无保留意见的情形，将现行准则中的“与管理层存在意见分歧”和“审计范围受到限制”，修改为“得出财务报表整体并非不存在重大错报的结论”和“无法获取充分、适当的审计证据，以得出财务报表整体不存在重大错报的结论”，从而与《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告(征求意见稿)》中对财务报表形成审计意见的要求相吻合。 　　(四)征求意见稿修改了发表保留意见、否定意见或无法表示意见的条件。其中： 　　7 　　发表保留意见的条件修改为，一是在获取充分、适当的审计证据后，认为错报单独或累计起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性;二是无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但是认为未发现的错报对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。 　　发表否定意见的条件修改为，在获取充分、适当的审计证据后，认为错报单独或累计起来对财务报表的影响重大且具有广泛性。 　　发表无法表示意见的条件修改为，无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性。 　　(五)征求意见稿增加了在特定情况下确定非无保留意见类型的规定，一是存在多个不确定事项时如何形成审计意见;二是管理层对审计范围施加限制时注册会计师的应对措施，包括要求管理层消除限制、与治理层沟通、发表保留意见或无法表示意见、解除业务约定等;三是明确了对财务报表整体发表意见与对单一财务报表、财务报表组成部分发表意见的关系。 　　(六)征求意见稿针对不同情形下对非无保留意见审计报告的处理作出了明确规定。这些情形包括：财务报表存在与具体金额、叙述性披露或应披露而未披露信息相关的重大错报，因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见等。 　　(七)征求意见稿详细规定了非无保留意见审计报告的格式和内容。 　　8 　　八、中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段 　　《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段(征求意见稿)》在按照新体例进行改写的基础上作出了实质性的修订。征求意见稿与现行《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》第二章“审计报告的强调事项段”相比，在具体规定方面有以下四个方面的重大变化： 　　(一)征求意见稿中审计报告披露的内容有所扩展。现行准则规定审计报告中只能增加强调事项段，征求意见稿规定还可以增加其他事项段，通过传递必要的补充信息的方式提醒财务报表使用者关注。 　　(二)征求意见稿规定了判断补充信息是否必要的标准，即已在财务报表中列报或披露，且对使用者理解财务报表至关重要的事项;或未在财务报表中列报或披露，但与使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关的事项。 　　(三)征求意见稿扩大了增加强调事项段的范围。 　　现行准则规定，只有在以下两种情形下可以增加强调事项段，一是存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，二是对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)。现行准则强调，除这两种情形以及其他审计准则规定的增加强调事项段的情形之外，注册会计师不应增加其他强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。 　　征求意见稿规定，如果某事项对使用者理解财务报表至关重要，虽然已在财务报表中列报或披露，只要注册会计师认为该事项 　　9 　　对于使用者理解财务报表至关重要，就应当在审计报告中增加强调事项段。前提是注册会计师已经获取充分、适当的审计证据，证明该事项在财务报表中不存在重大错报。 　　(四)征求意见稿规定了在审计报告中增加其他事项段的条件，即对于未在财务报表中列报或披露，但根据判断对使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关，且未被法律法规所禁止的事项，如果认为有必要沟通，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段。 　　九、中国注册会计师审计准则第1511号——比较数据 　　《中国注册会计师审计准则第1511号——比较数据(征求意见稿)》主要是对现行《中国注册会计师审计准则第1511号——比较数据》按照新体例进行改写，并未作出实质性修订。 　　征求意见稿与现行准则相比，在具体规定方面有以下四个方面的变化： 　　(一)征求意见稿增加了针对审计意见提及的所有财务报表期间获取书面声明的规定，并要求对于更正上期财务报表中影响比较数据的重大错报的任何重述，须获取特定书面声明。 　　(二)征求意见稿明确了以下情形应发表的意见类型，即如果注册会计师已经获取了上期财务报表存在重大错报的审计证据，而以前针对该财务报表发表了无保留意见，且本期财务报表中的比较数据未经恰当重述或未作适当披露，注册会计师应当在针对本期财务报表出具的审计报告中，对比较数据发表保留意见或否定意见。 　　(三)征求意见稿删除了现行准则中可选择执行的相关条款。现行准则规定，如果导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项 　　10 　　已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况;当上期财务报表存在重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告时，如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在本期财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。征求意见稿将这一规定予以删除。 　　(四)征求意见稿明确，如果上期财务报表未经审计，注册会计应当在审计报告的其他事项段中予以说明。 　　十、中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对含有已审计财务报表的文件中的其他信息的责任 　　《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对含有已审计财务报表的文件中的其他信息的责任(征求意见稿)》主要是对现行的《中国注册会计师审计准则第1521号——含有已审计财务报表的文件中的其他信息》按照新体例进行改写，并未作出实质性修订。 　　征求意见稿与现行准则相比，在具体规定方面有以下三个方面的变化： 　　(一)征求意见稿明确了注册会计师对其他信息的责任，即在审计业务没有提出单独要求的情况下，审计意见不涵盖其他信息，注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述。 　　(二)征求意见稿对“不一致”和“对事实的错报”作出了界定，明确了“重大不一致”和“对事实的重大错报”的影响;征求意见稿还解释了“含有已审计财务报表的文件”的含义，提高了准则的可操作性。 11 　　(三)征求意见稿在对重大不一致和对事实的重大错报作出规定时，分别从审计报告日前获取的其他信息和审计报告日后获取的其他信息两方面进行了规范。